10. Функциональной калькуляция себестоимости




Скачать 189.41 Kb.
Название10. Функциональной калькуляция себестоимости
Дата публикации26.07.2013
Размер189.41 Kb.
ТипДокументы
lit-yaz.ru > География > Документы

10. Функциональной калькуляция себестоимости

347

применении системы калькуляции прямых издержек или традиционных систем калькуляции се­бестоимости. В частности, требования по подготовке персонала или применяемого програм­много обеспечения могут препятствовать применению таких систем в небольших организациях. Неполные затраты, сообщаемые в системах калькуляции прямых издержек, и искаженные данные по затратам, выдаваемые традиционными системами, могут при принятии решений приводить к значительным ошибкам (таким, как реализация неприбыльных продуктов или, наоборот, отказ от производства прибыльных продуктов), что может случиться из-за использования неправильной информации. Если затраты от ошибок, возникающих из-за таких систем, превышают дополни­тельные затраты на внедрение функциональной системы и ее работу, то организации целесооб­разно переходить на такую систему. Другими словами, выбор системы функциональной кальку­ляции себестоимости осуществляется по критерию соотношения расходов и выгод, и организация может пойти на усложнение применяемой у себя системы учета до того уровня, пока маржиналь­ные выгоды от ее совершенствования будут превышать затраты на этот процесс, т.е. пока эти за­траты и эти выгоды не сравняются.

Оптимальная система калькуляции себестоимости для каждой организации своя. Простейшие традиционные системы могут сообщать достаточно точные данные по себестоимости продукции в организациях со следующими характеристиками:

  1. низкий уровень конкурентности;

  2. косвенные издержки составляют незначительную часть общих затрат;

  3. достаточно стандартизованный ассортимент выпускаемой продукции, потребление органи­
    зационных ресурсов каждой его составляющей осуществляется в одинаковых пропорциях.

И наоборот, для некоторых организаций оптимальным вариантом может быть современная функциональная система. Это организации, в которых:

  1. интенсивная конкуренция;

  2. косвенные издержки составляют большую долю от общих затрат;

  3. неоднородный состав выпускаемой продукции, потребление организационных ресурсов ка­
    ждой его составляющей оказывается существенно различным.

Периодический анализ базы данных функциональной системы

Подробное отслеживание затрат необязательно, когда информация функциональной системы используется для принятия решений. Применяемая база данных в таких системах должна перио­дически пересматриваться, скажем, один или два раза в год. Кроме того, для того чтобы обеспе­чить стратегический обзор затрат и рентабельности всех продуктов заказчиков и торговых точек компании, периодически должны осуществляться аудиты затрат и рентабельности (подобные тем, которые показаны на рис. 10.2). База данных и периодический анализ затрат и рентабельности могут основываться как на прошлых, так и на будущих затратах. Первые организации, которые стали прибегать к функциональным системам, сначала исходили из анализа прошлых затрат. Но помимо привязанности к прошлому еще одним недостатком такого подхода является то, что для вычисления ставок факторов издержек в качестве деноминатора используется фактическое по­требление фактора издержек. Таким образом, ставки фактора издержек и себестоимости продук­ции включают затраты на неиспользованные мощности. В этом случае затраты на неиспользуе­мую мощность по каждому виду деятельности не показываются. Тем не менее получаемая ин­формация дает представление о том, сколько ресурсов пришлось на продукты и на заказчиков, и показатели рентабельности получаются на основе измерения использованных ресурсов, а не их условного распределения.

348

^ Раздел третий. Информация для принятия решений

Более того, оказалось, что вместо того чтобы фокусировать внимание на прошлом, предпоч­тительнее делать ставку на будущие показатели рентабельности продуктов и заказчиков, для чего можно воспользоваться оцениваемыми затратами на основе видов деятельности. Поэтому реко­мендуется базу данных по затратам по видам деятельности вести на основе нормативных издер­жек, которые должны обновляться раз в год или в шесть месяцев.

Функциональные системы в организациях обслуживания

Каплан и Купер (1998) предполагают, что идеальными структурами для применения функ­циональных систем являются организации обслуживания, т.е. они даже больше приспособлены к ним, чем производственные компании. Сущность этого утверждения основывается на том, что большинство затрат в таких организациях являются постоянными и косвенными. И наоборот, производственные компании могут отслеживать важные составляющие расходов (такие, как ос­новные производственные материалы или труд основных работников) до затрат на отдельные ви­ды продукции. Следовательно, в них косвенные издержки скорее всего составляют от общих за­трат только небольшую долю. Кроме того, организации обслуживания должны получать большую часть своих ресурсов заранее, а колебания в использовании ресурсов по виду деятельности по от­дельным услугам и заказчикам не влияют на краткосрочные расходы на поставку ресурсов. С точки зрения большинства принимаемых решений такие расходы трактуются традиционными системами калькуляции себестоимости как постоянные и нерелевантные. Это приводит к ситуа­циям, когда анализ рентабельности по отношению к принимаемым решениям не считается по­лезным шагом. Более того, до последнего времени многие организации обслуживания либо при­надлежали правительству и были монополиями, либо работали на очень зарегулируемом, защи­щенном и неконкурентном участке бизнеса. Другими словами, эти организации не подвергались большому давлению со стороны соперников, в результате чего и не стремились повысить свою рентабельность за счет выявления и устранения неприбыльных видов деятельности, так как легко могли перенести повышение затрат на потребителей, установив на свои услуги более высокие це­ны. В связи с этим они мало уделяли внимания разработке систем калькуляции затрат, которые точно измеряли бы затраты и рентабельность отдельных услуг.

Однако приватизация принадлежащих правительству монополий, дерегулирование рынка, ин­тенсивная конкуренция и возрастающий ассортимент продукции — все это заставило организа­ции обслуживания заняться разработкой систем управленческого учета, которые позволили бы им лучше понять свою базу затрат и определить источники прибыльности для своих продуктов, ус­луг, заказчиков и рынков. Поэтому многие организации обслуживания только недавно приняли на вооружение новые системы управленческого учета. Это, правда, имело и свой плюс, так как позволило этим организациям избежать тех ограничений, которые пришлось преодолевать произ­водственным структурам, связанным с необходимостью оценивания стоимости своих товарно-материальных запасов, и отказываться — порой мучительно — от прежних систем калькуляции себестоимости или существенно их модернизировать. Более того, организации обслуживания внедряли новые системы калькуляции себестоимости уже в то время, когда в результате много­численных публикаций недостатки традиционных систем стали широко известны. Также в это время стали появляться работы, показывающие, каким образом системы калькуляции затрат мо­гут рассматриваться как модели потребления ресурсов, которыми можно воспользоваться при принятии решений о корректировании расходов на поставки ресурсов, чтобы они стали сопоста­вимыми с фактически потребляемыми ресурсами.

^ 10. Функциональная калькуляция себестоимости

349

Исследование, проведенное в Великобритании Друри и Тейлзом (2000), позволяет предполо­жить, что организации обслуживания более приспособлены для внедрения функциональных сис­тем. Эти авторы сообщают, что 51% финансовых и обслуживающих организаций, которые были изучены в ходе опроса, уже внедрили у себя функциональные системы (для сравнения: у произ­водственных организаций этот показатель равен всего 15%). Каплан и Купер (1998) приводят пример того, как функциональная система применяется в The Cooperative Bank — британском банке средних размеров. Здесь эта система используется для анализа рентабельности финансовых продуктов и клиентов. Ниже приведены данные по некоторым видам деятельности и факторам затрат этого банка.

^ Вид деятельности

Фактор издержек


Предоставление услуг автоматизированных кассовых аппаратов (АКА)

Клиринг дебетовых статей Клиринг кредитных статей Выдача чековых книжек Компьютерная обработка Подготовка отчетов о трансакциях со счетами Управление закладными

Число трансакций, осуществляемых через АКА Число обработанных дебетовых операций Число обработанных кредитных операций Число выданных чековых книжек Число компьютерных трансакций

Число выпущенных отчетов Число проводимых закладных

Затраты по видам деятельности распределялись по различным сберегательным и кредитным продуктам на основе спроса этих продуктов на анализируемые виды деятельности, для измерения объема потребления соответствующих ресурсов, при этом использовались указанные факторы из­держек. Некоторые расходы, такие, как затраты на управление финансами или человеческими ресурсами, по видам продуктов не распределялись, поскольку предполагалось, что они работают на организацию в целом, а не на отдельные продукты. На затраты по обеспечению бизнеса в це­лом приходилось приблизительно 15% от всех операционных расходов. Анализ рентабельности был проведен и для потребительских сегментов по группам продуктов. Исследование показало, что приблизительно половина текущих счетов, особенно тех, у которых низкие показатели сальдо и высокие показатели числа трансакций, оказались неприбыльными. Установив прибыльные для банка сегменты клиентов, банк может строить более прицельно маркетинговую деятельность по привлечению новых клиентов из этих сегментов и уделять больше внимания уже имеющимся клиентам этой категории, т.е. работать больше и активнее с теми, кто для банка более выгоден.

Области применения управления затратами на основе функциональных систем

Наша цель в этой главе — анализ того, каким образом функциональная система может быть использована для предоставления информации, необходимой для принятия решений, в результате более точного распределения расходов по целевым затратам, таким, как продукты, заказчики и места деятельности. Кроме того, функциональные системы могут использоваться и для некоторых других направлений управления затратами. Сюда входит снижение затрат, составление смет на основе видов деятельности, измерение показателей функционирования, определение сравнитель­ной базы по видам деятельности, управление процессами и реинжиниринг бизнес-процессов. На рис. 10.3 показаны калькуляция себестоимости продукции и применение управления затратами на основе функциональных систем. Вертикальная рамка соответствует калькуляции себестоимо­сти продукции, при которой затраты сначала распределяются по видам деятельности, а затем по


350

^ Раздел третий. Информация для принятия решений

целевым затратам. Горизонтальная рамка относится к управлению затратами. Здесь применяется подход на основе выполняемых процессов, и расходы распределяются по видам деятельности, которые являются основой для управления затратами. Таким образом, хорошо видно, что функ­циональная система может быть как приспособлена для калькуляции себестоимости продукции и управления затратами, так и применяться либо только к одному из этих направлений. В случае если функциональная система применяется только к управлению затратами, второй этап распре­деления расходов, приходящихся на виды деятельности по целевым затратам, опускается.



Рис. 10.3. Калькуляция себестоимости продукции и управление затратами

на основе функциональной системы (Адаптировано по работе Тарни (Тигпеу, 1993j\

Из сказанного следует, что стремление вводить в организации функциональную систему не должно исходить только из ее способности обеспечивать получение более точной и релевантной информации, необходимой для принятия решений. И действительно, обзор, проведенный Ин-нзом и Митчеллом (1995) по сферам применения функциональных систем, позволяет предполо­жить, что использование приемов управления затратами имеет тенденцию переоценивать при­емы, связанные с калькуляцией себестоимости продукции, которые были базовыми в первоначаль­ных разработках функциональных систем. Применение управления затратами рассмотрим более под­робно в гл. 22.

«Узкие» места при использовании информации, полученной функциональными системами

При вычислении затрат на единицу продукции функциональные системы калькуляции себестоимости сталкиваются с теми же трудностями, что и традиционные системы, в основе которых лежит неподходя-

^ 10. Функциональная калькуляция себестоимости

351

щая для этого степень вариативности. Например, чтобы вычислить затраты на единицу продукции, затра­ты на уровне выпускаемой партии делятся на число единиц в этой партии. Такой подход, который базиру­ется на приведении вычисляемых значений к единичным показателям, при распределении затрат дает по­стоянные средние значения затрат на единицу выпускаемой продукции, однако, естественно, при измене­нии объема выпуска это значение меняется. Поэтому при принятии решений существует опасность, что параметр затрат по виду деятельности, который вводился как независимый от объема производства, трансформируется в затрату, меняющуюся с изменением уровня активности организации. Рассмотрим си­туацию, при которой затраты на разовую наладку оборудования для стандартной партии из 100 ед. равны £1000, что дает в среднем £10 затрат на наладку на каждую единицу продукции. Однако если будет отдель­ный заказ, в котором требуется только 50 ед., то размер выпускаемой партии будет отличаться от стан­дартной, и поэтому прежние средние £10 затрат на наладку на единицу продукции в этом случае подходя­щим показателем для принятия решения не будут, так как на заказ может быть начислено только £500 затрат на наладку оборудования. Но ведь для наладки оборудования все равно требуется £1000 неза­висимо от того, является ли заказ стандартным или специальным. Поэтому даже при использовании функциональной системы калькуляции затрат необходимо проявлять должную осмотрительность.

Еще одна проблема связана с тем, что концепция управления неиспользуемой мощностью вполне подходит для человеческих ресурсов, однако менее эффективна с точки зрения управления физическими ресурсами, например приобретением производственного оборудования. Человеческие ресурсы более гиб­ки, и их объем может корректироваться в ту или иную сторону небольшими порциями, т.е. шаг квантова­ния у них маленький. Вследствие этого поставка данного ресурса может более точно увязываться с факти­ческим его потреблением. И наоборот, физические ресурсы часто приобретаются или выводятся из упот­ребления большими объемами, т.е. здесь шаг квантования велик. Если ресурсы поставляются для широ­кого диапазона активностей организации, то, чтобы изменить объем их поставок, требуется действительно очень значительное изменение первоначально учитываемых видов деятельности. Другими словами, в этих условиях объем поставок ресурсов проявляет тенденцию отличаться от их текущего потребления, и поэто­му расходы на приобретение ресурсов остаются неизменными. Следовательно, необходимо относиться очень внимательно к тому, чтобы при распределении расходов по функциональным центрам издержек на первом этапе двухэтапного процесса распределения затраты на человеческие и физические ресурсы друг с другом не смешивались (т.е. чтобы они учитывались отдельно).

Если изменения в потреблении физических ресурсов, возникающие из-за принятия решения, не влияют на будущие потоки денежных средств, то скорее всего связи между использованием ресурсов и расходами на их потребление нет, и воздействие таких решений на будущие потоки денежных средств бу­дет нулевым. Другими словами, для большинства решений затраты на потребляемые ресурсы будут рас­сматриваться как постоянные и неустранимые, и в этом отношении ситуация становится похожа на тра­диционные системы калькуляции затрат. Здесь уместно вспомнить, что такие традиционные системы точ­но отслеживают затраты на уровне отдельной единицы продукции, но на уровне поддержки производст­венной структуры расходы по целевым затратам точно распределить не могут. Таким образом, для многих организаций доля расходов, которые они могут точно распределить по целевым затратам при помощи функциональной системы, и тем самым влияние на будущие потоки денежных средств могут оказаться незначительными. Для таких организаций это означает, что для принятия решений целесообразно полу­чать требуемую информацию из более простых систем калькуляции затрат, так как повышение сложности учета в этом случае не приводит к более высокой точности исходных данных.

Обзор применяемых в компаниях практических подходов

Исследования показывают, что использование функциональных систем калькуляции затрат как в одной стране, так и во многих может быть очень разным. Эти различия могут возникнуть из-за трудностей в точ­ном определении разницы между традиционными и функциональными системами и из-за особенностей того периода времени, в котором проводились указанные исследования.

Результаты исследований позволяют предположить, что за последнее десятилетие интерес к функцио­нальным системам возрос. Так, в Великобритании анализы, проведенные в начале 90-х годов XX в., пока-

352

^ Раздел третий. Информация для принятия решений

зывали, что доля организаций, воспользовавшихся такими системами, составляла 10% (Иннз и Митчелл, Innes and Mitchell, 1991; Николлз — Nickolls, 1992; Друри с соавторами — Drury et al., 1993). Цифры того же порядка были получены в Ирландии (10%) (Кларк — Clarke, 1992) и в Канаде (14%) (Армитаж и Николсон — Armitage and Nicolson, 1993). В США Грин и Аменкхайнэн (Green and Amenkhienan, 1992) утверждали, что 45% респондентов в той или иной форме функциональные системы уже использовали. Более свежие иссле­дования позволяют сделать вывод, что доля организаций, применяющих функциональные системы, за по­следние годы повысилась. В Великобритании она составляла 20% (Иннз и Митчелл, 1995), 22% (Банерджи и Кэйн — Banerjee and Kane, 1996), 21% (Эванс и Эшворт — Evans and Ashworth, 1996), 23% (Друри и Тейлз — Drury and Tayles, 2000). В США, по данным Шима и Стальяно (Shim and Stagliano, 1997), эта доля составля­ла 27%.

Сообщаемые доли для стран континентальной Европы таковы: 19% — в Бельгии (Брюгтеман и соавторы — Bruggeman et al., 1996), 6% — в Финляндии в 1992, 11% — в 1993, 24% — в 1995 (Виртанен и соавторы — Virtanen et al., 1996). В некоторых странах эти показатели намного более низкие: в Дании (Израэльсен и соавторы —- Israelsen et al., 1996), Швеции (Аск и соавторы — Ask et al., 1996), Германии (Шеррер — Scherrer, 1996). Создается впечатление, что в некоторых странах функциональные системы вообще пока не применяются: Греция (Баллас и Веньерис — Ballas and Venieris, 1996), Италия (Барбато и соавторы — Barbato et al., 1996), Испания (Саез-Торречилла и соавторы — Saez-Torrecilla et al., 1996).

В других исследованиях анализируются области практического применения функциональных систем. Иннз и Митчелл (1995) выяснили, что чаше всего цель этих применений — сокращение затрат. Среди дру­гих широко применяемых направлений можно указать вопросы ценообразования для выпускаемых продук­тов и предоставляемых услуг, моделирование расходования денежных средств и измерение показателей функционирования и их оптимизирование. Функциональные системы применяются 29% респондентов и для оценивания стоимости товарно-материальных запасов, что заставляет предположить, что большинство пользователей функциональными системами имеют отдельные системы для оценивания запасов и для управленческого учета.

По данным Бьерненака (Bjornenak, 1997), пока проведено мало исследований по анализу того, кто при­меняет функциональные системы калькуляции себестоимости и для каких целей. В его работе показано, что 40% респондентов (норвежских компаний) восприняли необходимость внедрения у себя таких систем (т.е. они либо уже их внедрили, либо собираются сделать это в ближайшем будущем). Статистически значимыми переменными с точки зрения адаптации таких систем, как было установлено, являются только структура затрат и размер компании, хотя респонденты приводили в качестве причин, обусловливающих необходи­мость их внедрения, гораздо больше факторов, в том числе помимо указанных конкуренцию и разнообразие выпускаемой продукции. Исследование, выполненное в Великобритании Друри и Тейлзом, показало, что важными факторами, влияющими на долю компаний, принявших на вооружение функциональные системы калькуляции себестоимости, являются размер компании и отрасль бизнеса. Для самых крупных организаций эта доля составляет 45%, для финансовых и обслуживающих структур бизнеса — 51%. При этом надо отме­тить, что хотя сторонники функциональных систем применяют гораздо больше пулов затрат и факторов из­держек, чем те организации, которые такими системами не пользуются, тем не менее число таких пулов и факторов меньше, чем рекомендуется в специальной литературе. Приблизительно 50% организаций, приме­няющих функциональные системы, используют для этого менее 50 центров издержек и менее 10 отдельных типов ставок факторов издержек.

В исследовании 12 британских компаний, проведенном Фридманом и Лайном (Friedman and Lyne, 1995), в качестве основного фактора, влияющего на успех или неудачу адаптации в организации функцио­нальных систем, указана поддержка этих систем высшим руководством этих организаций. Среди проблем, с которыми сталкиваются организации при внедрении таких систем, исследователи указывают большое число работ, необходимых при адаптации выбранной системы к конкретной организации, сборе соответствующих данных, а также трудности в идентификации отдельных функциональных видов деятельности и соответст­вующем выборе факторов издержек, отсутствие необходимых для реализации ресурсов и неадекватное про­граммное обеспечение. Среди выгод, указываемых в исследованиях, можно выделить более точные сведения о затратах, необходимые для принятия решений по установлению цен на выпускаемую продукцию, более точный анализ рентабельности деятельности, более качественный контроль и лучшее понимание причин, вызывающих в организации те или иные затраты.

^ 10. Функциональная калькуляция себестоимости

353

Вопросы для самопроверки

Прежде чем посмотреть ответ на с. 1015—1017, попытайтесь дать его самостоятельно. Если окажется, что какая-то часть вашего ответа неправильна, внимательно подумайте, где вы совершили ошибку и почему.

Ниже приведены данные о затратах, объеме производства и факторах издержек за определенный период для гипотетической компании ABC pic:

^ Продукт Продукт Продукт
X Y Z


Итого



1 . Производство и реализация, ед.

30000

20000

8000




2. Использование сырья, ед.

5

5

11




3. Затраты на основные материалы, £

25

20

11

1 238 000

4. Труд основных работников, ч

1 1

1 3

2

1

88000

5. Время работы оборудования, ч

1 1

1 3

1

2

76000

6. Затраты на труд основных работников, £

8

12

6




7. Число производственных циклов

3

7

20

30

8. Число доставок

9

3

20

32

9. Число получений материалов (2x7)*

15

35

220

270

10. Число производственных заказов

15

10

25

50

11. Накладные расходы на:













наладку

30000










оборудование

760 000










получение материалов

453 000










упаковку

250 000










инжиниринг

373 000













£1 848 000










*В отношении материальных запасов компания проводит политику закупки типа «точно в срок» и получает каждый компо­нент один раз на производственный цикл.

В прошлом компания распределяла накладные расходы на продукты на основе часов труда основных работ­ников. Однако большая часть накладных расходов связана со временем работы оборудования, а не со временем труда основных работников. Поэтому компания перестроила систему учета затрат, используя для начисления накладных расходов две базы, связанные с объемом производства: для покрытия накладных расходов подраз­деления приемки материалов используются часы работы оборудования и ставка начисления накладных расхо­дов на обработку получаемых материалов. Обе системы учета затрат, и прежняя и нынешняя, показывают низ­кую маржу прибыли от продукта X, объем реализации которого выше, чем у остальных видов продукции, выпус­каемых компанией. Бухгалтер-аналитик компании посетил семинар по учету затрат на основе функциональной системы калькуляции себестоимости, поэтому накладные расходы за последний период были проанализированы по основным видам деятельности, чтобы осуществить расчет затрат по функциям.

Используя приведенную выше информацию, вы должны:

A. Рассчитать себестоимость продукции, используя традиционную систему учета затрат, связанную с объ­
емом производства, предполагая, что:

  1. все накладные расходы начисляются на основе времени работы основных работников (т.е. в соответст­
    вии с прежней системой учета затрат компании);

  2. накладные расходы подразделения приемки материала покрываются на основе ставки распределения
    накладных расходов на обработку получаемых материалов, а оставшиеся накладные расходы — на основе став­
    ки времени работы оборудования (т.е. на основании нынешней системы учета затрат компании).

Б. Рассчитать производственные затраты, используя функциональную систему калькуляции себестоимости.

B. Кратко объяснить различия в значениях себестоимости продукции в пп. А и Б.

Резюме

Иногда организации при идентификации косвенных реле­вантных издержек и их измерении сталкиваются с некоторыми трудностями. В данной главе показано, как для этих целей можно

использовать функциональную систему калькуляции затрат. Хотя системы этого рода не могут учитывать все типы релевантных издержек для всех возможных ситуаций, однако во многих случаях

Добавить документ в свой блог или на сайт

Похожие:

10. Функциональной калькуляция себестоимости iconФункциональная калькуляция себестоимости
Обучающимся первый год достаточно пока знать только то, что сказано о калькуля­ции себестоимости в гл. Кроме того, можно прочитать...

10. Функциональной калькуляция себестоимости iconКалькуляция себестоимости по нормативным издержкам: часть 2
И наконец, проанализируем перспективы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам и влияние функциональных систем калькуляции...

10. Функциональной калькуляция себестоимости iconМетодика планирования себестоимости продукции 4 Классификация факторов,...
Расчет изменения затрат по технико-экономическим факторам (на примере ООО «РосНефтеПродукт») 24

10. Функциональной калькуляция себестоимости iconI. Пояснительная записка Формирование функционально грамотных людей...
Основы функциональной грамотности закладываются в начальных классах, где идет интенсивное обучение различным видам речевой деятельности...

10. Функциональной калькуляция себестоимости iconМетодическое пособие по велоэргометрии Барнаул 2002 г
Комитета по здравоохранению Администрации Алтайского края, Лейтес И. В., врач отделения функциональной диагностики Алтайского краевого...

10. Функциональной калькуляция себестоимости iconПояснительная записка формирование функционально грамотных людей...
Основы функциональной грамотности закладываются в начальных классах, где идет интенсивное обучение различным видам речевой деятельности...

10. Функциональной калькуляция себестоимости iconПояснительная записка Формирование функционально грамотных людей...
Основы функциональной грамотности закладываются в начальных классах, где идет интенсивное обучение различным видам речевой деятельности...

10. Функциональной калькуляция себестоимости iconФормирование функционально грамотных людей одна из важнейших задач...
Основы функциональной грамотности закладываются в начальных классах, где идет интенсивное обучение различным видам речевой деятельности...

10. Функциональной калькуляция себестоимости iconКонтрольная работа по экономике организаций Вариант №1 План работы
Народнохозяйственное значение и пути снижения себестоимости продукции предприятия

10. Функциональной калькуляция себестоимости iconПояснительная записка Формирование функционально грамотных людей...
Формирование функционально грамотных людей – одна из важнейших задач современной школы. Основы функциональной грамотности закладываются...



Образовательный материал



При копировании материала укажите ссылку © 2013
контакты
lit-yaz.ru
главная страница